S. 2 EStG genannten Berufsgruppen nicht aus (st.Rspr., vgl. BFH, Urt. v. 4.8.2020 – VIII R 24/17, BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81 Rn. 13, m.w.N.). Vielmehr muss positiv festgestellt werden können, dass jeder Gesellschafter die Hauptmerkmale des freien Berufs, nämlich die persönliche Berufsqualifikation und das untrennbar damit verbundene aktive Entfalten dieser Qualifikation auf dem Markt, in seiner Person verwirklicht hat, denn es gibt keine aus der Tätigkeit der übrigen Gesellschafter abgeleiteten freiberuflichen Einkünfte (BFH, Urt. v. 28.10.2008 – VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, unter II.4.d). [24] c) Die persönliche Ausübung der freiberuflichen leitend und eigenverantwortlich Tätigkeit im vorgenannten Sinne setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend und eigenverantwortlich tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet (BFH, Urt. v. 4.8.2020 – VIII R 24/17, BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81 Rn. 14; v. 23.11.2000 – IV R 48/99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241). Die eigene freiberufliche Betätigung eines Mitunternehmers kann auch in Form der Mit- und Zusammenarbeit stattfinden (BFH, Urt. v. 28.10.2008 – VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, unter II.4.d). Zudem hat der Senat im Urt. v. 4.8.2020 – VIII R 24/17 (BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81 Rn. 15) für den Fall mehrstöckiger freiberuflicher Mitunternehmerschaften anerkannt, dass es für die freiberufliche Einkünfteerzielung genügt, wenn die Obergesellschafter auf Ebene einer Untergesellschaft in „zumindest geringfügigem Umfang“ leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Einen Mindestumfang für die nach außen gerichtete qualifizierte Tätigkeit sieht das Gesetz nicht vor. [25] d) Die berufstypische zahnärztliche Tätigkeit gem. § 18 I Nr. 1 EStG wird durch die auf zahnärztliche wissenschaftliche Erkenntnisse gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten charakterisiert. Das Berufsbild des (Zahn-)Arztes ist in besonderem Maße durch den persönlichen individuellen Dienst am Patienten geprägt (vgl. BFH, Beschl. v. 12.6.2018 – VIII B 154/17, BFH/NV 2018, 945, Rn. 11; BFH, Urt. v. 21.3.1995 – XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732, unter II.2.). Diese patientenbezogene Betrachtung schließt es indes nicht aus, eine freiberufliche zahnärztliche Tätigkeit auch anzunehmen, wenn ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer im Rahmen eines größeren Zusammenschlusses von Berufsträgern neben einer ggf. äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der Gesellschaft erbringt. Auch in diesem Fall entfaltet er Tätigkeiten, die zum Berufsbild des Zahnarztes gehören, denn die kaufmännische Führung und Organisation der Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen zahnärztlichen Leistungen und damit auch Ausdruck der freiberuflichen Mit- und Zusammenarbeit sowie der persönlichen Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit. [26] e) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben und ist aufzuheben. [27] Auf der Grundlage des dargelegten Maßstabs und den vom FG getroffenen Feststellungen hat die Kl. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt. Dr. AM hat in erheblichem Umfang Tätigkeiten im Zusammenhang mit der kaufmännischen Führung und der Organisation der ärztlichen Tätigkeit des Praxisbetriebs der Kl. erbracht. Diese Tätigkeit wurde – trotz der internen Streitigkeiten – auch mit einer einvernehmlichen Gewinnzuweisung i.H.v. über ... Euro entlohnt, was nicht erkennbar außerhalb des Rahmens der Gewinnzuweisungen an die weiteren Partner lag (... Euro bis ... Euro). Die Gesellschafter der Kl. haben damit untereinander die Tätigkeit und Leistungen von Dr. AM für die Organisation und Leitung der Praxis wie die von ihnen ausschließlich oder weit überwiegend nach außen entfaltete Behandlungstätigkeit honoriert. [28] Nach den Feststellungen des FG hat Dr. AM im Streitjahr ferner fünf Patienten konsiliarisch beraten und hierdurch in geringfügigem, aber ausreichendem, Umfang auch eine behandelnde Tätigkeit am Markt entfaltet. [29] 4. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr v. 21.3.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung v. 27.2.2019 ist dahingehend abzuändern, dass Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit statt Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden. [30] 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 I FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gem. § 139 IV FGO erstattungsfähig, da sie keine eigenen Sachanträge gestellt haben (vgl. BFH, Urt. v. 20.6.2024 – IV R 17/21, BStBl II 2024, 898 Rn. 41). BERUFSRECHTLICHE RECHTSPRECHUNG BRAK-MITTEILUNGEN 4/2025 297
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